На главную

Статья 54.1 Налогового кодекса: назад в будущее

«Компания не должна платить налоги за своего контрагента». «Мы проверили нашего поставщика и его дееспособность до заключения договора». «Мы не могли знать, что наш контрагент не платит налоги». «Пока наш поставщик стоит на учете в налоговом органе, мы вправе работать с ним, поскольку следить за чистотой бизнеса – обязанность государства». Сложно найти налогоплательщика, который бы не прибегал к таким аргументам, защищаясь от обвинений в связях с однодневкой.

Все эти доводы выглядят разумными и логичными, но и стремление государства защитить бюджет от потерь, в том числе из-за использования фирм-однодневок, совершенно обоснованно.

Долгое время фундаментом борьбы с фирмами-однодневками служило постановление пленума Высшего арбитражного суда от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (постановление № 53). Однако в процессе его применения возникло много вопросов, по которым правоприменительная практика так и не смогла выработать единообразных и ясных критериев оценки: от получения вычетов по НДС до применения льгот.

Законодатель попытался внести ясность, создав новую общую норму, которая бы позволила исключить случаи злоупотребления налоговым законодательством. Так в Налоговом кодексе появилась статья 54.1: налогоплательщик вправе уменьшить сумму налога, если в отчетности он не искажает факты (п. 1 ст. 54.1), а обязательства по сделке выполнены контрагентом, непосредственно указанным в договоре, и ее основной целью не является неуплата налогов (п. 2 ст. 54.1).

Но как показывает практика, любая общая норма оставляет пространство для свободы ее применения, что неизбежно порождает конфликты. И по прошествии двух лет с момента вступления в силу статьи 54.1 продолжаются споры о содержании этой нормы и смысле, который в нее закладывал законодатель, в частности о том, как рассчитывать налоговые обязательства компании, нарушившей пункт 2 этой статьи.

Считать или не считать: как определить налоги

В судебной практике, которая развивалась в продолжение постановления № 53, был выработан подход, получивший название «установление действительного размера налоговых обязательств», или «налоговая реконструкция»: арбитражные суды требовали от инспекторов при пересчете налогов определять последствия сделки, исходя из ее действительного экономического смысла и реальных расходов компании. После вступления в силу статьи 54.1 возник вопрос, нужно ли теперь проводить налоговую реконструкцию. Если налогоплательщик сотрудничал с ненадлежащим контрагентом (то есть нарушил п. 2 ст. 54.1), обязан ли налоговый орган определять действительные налоговые обязательства (например, отказывать в праве на учет расходов только в размере наценки, приходящейся на однодневку) или же он вправе полностью отказывать в снижении налога (снять все расходы и отказать в вычетах по НДС)?

ФНС, взявшая под контроль все споры, в которых фигурирует статья 54.1 (такие решения территориальных инспекций подлежат согласованию в центральном аппарате ФНС), придерживается жесткого подхода: статья 54.1 не предусматривает проведения налоговой реконструкции. Позиция налогового ведомства проста: если контрагент не исполнил свои обязательства, то налогоплательщику откажут в вычетах по НДС, снимут все расходы по сделке и, конечно, если будет доказано, что сделка была направлена на уклонение от уплаты налогов, привлекут к ответственности (штраф в размере 40% от суммы неуплаченного налога). Позицию ФНС поддержал Минфин, более двух лет хранивший молчание. Это только усилило накал страстей и вызвало повышенный интерес к проблеме налоговой реконструкции по статье 54.1.

Бизнес продолжает надеяться на налоговую реконструкцию, критикуя ФНС, Минфин и суды за профискальный подход к трактованию закона, и с трепетом и надеждой следит за редкими судебными процессами (дела «Кузбассконсервмолоко» (в первой инстанции), «Обогатительной фабрики «Коксовая», «Сива Лес», Сибирской инжиниринговой торговой компании), в которых суды указали на необходимость расчета действительных налоговых обязательств налогоплательщика.

В условиях такой неопределенности бизнес продолжает гадать на кофейной гуще, пытаясь спрогнозировать, какой же будет правоприменительная практика по статье 54.1 и как вообще нужно читать эту норму.

А вот раньше…

После выхода постановления № 53 судебная практика по налоговой реконструкции сформировалась далеко не сразу. Долгое время арбитражные суды не понимали, как именно применять постановление № 53. Алгоритм разрешения споров по однодневкам был сформулирован президиумом ВАС преимущественно в следующих судебных делах, рассмотренных в 2010–2012 гг.

  • Дело «Муромский стрелочный завод»: если налоговый орган не доказал нереальность хозяйственной операции и отсутствие должной осмотрительности, налогоплательщику оставят расходы и вычеты по НДС.

  • Дело «Коксохиммонтаж – Тагил»: если налоговый орган доказал отсутствие должной осмотрительности, налогоплательщику снимут расходы и вычеты по НДС.

  • Дело «Камский завод железобетонных изделий и конструкций»: в отсутствие должной осмотрительности, но при реальности операции налогоплательщику откажут в вычетах по НДС, но могут оставить фактически понесенные расходы.

  • Эти правовые позиции и подходы использовались до вступления в силу статьи 54.1.

    «Все это хорошо… но que faire? Фер-то ке?»

    Главный вопрос, который беспокоит бизнес в такой ситуации, – а делать-то что?

    Государство в лице налоговых органов и судов прекрасно понимает, что фирмы-однодневки – золотая схема российского бизнеса. И, учитывая принципиальный настрой на борьбу с таким инструментом налоговой оптимизации, надеяться на то, что налоговые органы будут добровольно проводить налоговую реконструкцию, точно не стоит.

    Но даже если предположить, что в условиях статьи 54.1 налоговая реконструкция – обязанность налогового органа, означает ли это, что споры прекратятся? Нет. Налогоплательщик вряд ли согласится с расчетами налогового органа и будет заявлять, что тут затраты занижены, а тут НДС не так посчитали.

    Можно провести аналогию с другой популярной категорией налоговых споров – о «бенефициарном собственнике» доходов (споры о фактическом получателе доходов, ФПД). Согласно устоявшейся правовой позиции налоговые органы не обязаны определять конечного получателя доходов. При этом суды согласились, что налогоплательщик во время проверки может сам раскрыть фактического получателя доходов в надежде, что налоговый орган применит надлежащее соглашение об избежании двойного налогообложения или соответствующие положения российского Налогового кодекса.

    Обязать налоговые органы проводить реконструкцию, говоря языком споров по ФПД, означает обязать их устанавливать конечного получателя дохода, что явно не соответствует правовой позиции ФНС. Поэтому, если налогоплательщику предъявили претензии по сделкам с недобросовестным контрагентом, настаивать на наличии у налогового органа обязанности провести реконструкцию – точно не самая эффективная стратегия. Лучше воспользоваться уроками споров по ФПД: самостоятельно провести необходимые расчеты и предоставить их налоговому органу, чтобы реконструкция все-таки состоялась.

    Не следует ожидать большого количества споров по однодневкам. Но в тех делах, которые увидят свет, скорее всего, налоговые органы смогут отказать налогоплательщику в вычетах по НДС и в учете расходов, если ими будут установлены факты взаимозависимости и направленности сделок на уход от налогообложения.

    P.S.

    Пока продолжаются споры о налоговой реконструкции (п. 2 ст. 54.1), в тени остается п. 1 ст. 54.1, в котором говорится о недопустимости искажения фактов в отчетности. Между тем вниманием он обделен незаслуженно – эта норма позволяет налоговым органам переквалифицировать сделки ради увеличения налоговых платежей. Они могут игнорировать как экономические причины, по которым компания структурировала сделки, так и всю совокупность сделок, которые привели к налоговой экономии. В такой ситуации даже самый консервативный налогоплательщик не сможет предугадать, какую сумму потребуют от него доплатить в бюджет налоговые органы. Так что наиболее крупные и яркие споры по статье 54.1 будут связаны именно с пунктом 1 этой нормы.

    Алексей Нестеренко, Партнер EY Law, руководитель группы услуг в области налоговой политики и разрешения налоговых споров в России
    Алексей Нестеренко
    Партнер EY Law, руководитель группы услуг в области налоговой политики и разрешения налоговых споров в России
    Нажимая кнопку подписаться я даю свое согласие получать письма от «Ведомостей» и подтверждаю, что ознакомился и принимаю правила регистрации и конфиденциальности .